Предприятием ввезено в Украину производственное оборудование для участия в планируемом производстве готовой продукции. При ввозе был уплачен НДС и включен в состав налогового кредита. Когда следует вводить оборудование в эксплуатацию: сразу после оприходования или когда начнется производство?
Данный вопрос уместно рассмотреть с трех точек зрения: бухгалтерского учета, налогообложения прибыли и НДС.
В бухгалтерском учете правильное определение даты ввода в эксплуатацию напрямую влияет на начало начисления амортизации, а значит, на финансовые результаты деятельности предприятия. В п.23 ПБУ-7(1) сказано, что начисление амортизации «осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием/учреждением (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс)…». Таким распорядительным актом, как правило, является Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1)(2). Указанный акт «применяется для оформления зачисления в состав основных средств отдельных объектов, для учета ввода их в эксплуатацию», следовательно, оформление соответствующего распорядительного документа сопровождает ввод объекта в эксплуатацию. После ввода в эксплуатацию начинается ежемесячное начисление амортизации: «с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал годным для полезного использования» (п.29 ПБУ-7).
Однако форму ОЗ-1 теоретически можно составить когда угодно, поэтому вновь обратимся к п.23 ПБУ-7, в котором сказано, что акт составляется при зачислении на баланс объекта основных средств. При этом под зачислением объекта на баланс следует понимать его отражение по дебету счета 10 «Основные средства» (в Инструкции № 291(3) указано, что по дебету этого счета отражается поступление основных средств на баланс предприятия). Зачисление на баланс сопровождается проводкой с кредита субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» в дебет счета 10. Таким образом, при ввозе оборудования сначала предприятие отражает свои капитальные инвестиции на одноименном счете 15, затем на этом же счете формирует первоначальную стоимость объекта с учетом положений ПБУ-7. Потом, когда объект становится пригодным для использования и его стоимость сформирована на субсчете 152, следует заполнить форму № ОЗ-1 и ввести объект в эксплуатацию. То есть предприятие определяет момент ввода в эксплуатацию самостоятельно, и ничто не мешает ему ввести объект в эксплуатацию непосредственно перед началом производства.
Для начисления налоговой амортизации в данном случае никаких особенностей не предусмотрено. Иными словами, момент начала начисления амортизации в налоговом учете ничем не отличается от начисления бухгалтерской амортизации – все начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию. В подтверждение можно привести пп.138.3.1 ст.138 НКУ, в котором сказано, что расчет амортизации основных средств согласно НКУ осуществляется в соответствии с национальными или международными стандартами бухгалтерского учета, с учетом установленных ограничений (имеются в виду стоимостное ограничение в 6000 грн., непроизводственные основные средства и т.д.).
А в части отражения налогового кредита по НДС ситуация прямо противоположная. Суммы НДС, уплаченные/начисленные в связи с ввозом на таможенную территорию Украины необоротных активов, включаются в состав налогового кредита согласно пп.«б» п.198.1 ст.198 НКУ. При этом налоговый кредит возникает, в частности, при приобретении незавершенных финансовых инвестиций (субсчет 152), в том числе при их импорте (п.198.3 ст.198 НКУ). Следовательно, факт ввода в эксплуатацию для начисления налогового кредита по необоротным активам значения не имеет. Датой увеличения налогового кредита будет дата уплаты «импортного» НДС (п.198.2 ст.198 НКУ). Однако не следует понимать данную норму так, что налоговый кредит возникает уже в момент перечисления денежных средств для таможенного оформления. Ведь для отражения налогового кредита необходимо документальное подтверждение – оформленная соответствующим образом таможенная декларация (п.198.6 ст.198 НКУ). Таким образом, налоговый кредит по НДС возникает в периоде оформления таможенной декларации.
